¿El tratado de Asunción prohíbe a los países miembros del Mercado Común del Sur (MERCOSUR) establecer derechos de aduana a las exportaciones realizadas dentro del bloque?
Durante la última década este interrogante provocó un arduo debate, en el que la mayoría de la doctrina se inclinaba por sostener la incompatibilidad de los tributos con el proceso de integración, mientras el fisco argentino insistía en la postura contraria.
Finalmente, el pasado 11 de diciembre de 2014, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) puso fin a la controversia al expedirse en la causa "Whirlpool Puntana SA (TF 21.671-A) c/Dirección General de Aduanas”.
En esa oportunidad convalidó la aplicación de derechos aduaneros a las exportaciones argentinas destinadas a otros países del MERCOSUR.
Sin embargo, pese a la contundencia del fallo, existen posibilidades -hoy remotas- de que el asunto vuelva a ser examinado en el futuro.
En noviembre de 2002, la empresa Whirlpool Puntana S.A. documentó dos destinaciones de exportación para consumo con destino a Brasil. La Dirección General de Aduanas liquidó el 5% de derechos de exportación establecidos por la Resolución 11/02 del Ministerio de Economía, cuyo pago fue impugnado por el exportador en los términos del artículo 1053 y siguientes del Código Aduanero (C.A.) por entender que la aplicación de esos tributos resultaban incompatibles con las disposiciones del Tratado de Asunción incorporado a nuestro ordenamiento jurídico por ley 23.981.
El Departamento Procedimientos Legales Aduaneros rechazó la pretensión de la firma exportadora, por lo que ésta interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), que confirmó lo resuelto por la aduana.
La empresa elevó nuevamente su reclamo ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (CNCAF), y finalmente consiguió que la Sala V por mayoría de sus miembros revierta lo decidido en las dos instancias anteriores.
Contra esta sentencia, el Fisco Nacional -Dirección General de Aduanas- interpuso recurso extraordinario, sosteniendo que la Resolución 11/02 no contradice ni vulnera disposiciones del Tratado, y que la firma exportadora no invocó normas de derecho internacional por la cual la República Argentina “se haya obligado de modo operativo a no imponer derechos de exportación pues, en su concepto, las disposiciones del citado Tratado son programáticas y no operativas” (Consid. 3°).
El recurso fue admitido por el Alto Tribunal por entender que se encontraba en discusión la inteligencia de un tratado de integración regional -el Tratado de Asunción, como ya se dijo- y la validez de disposiciones internas de carácter federal, esto es, la Resolución 11/02 del Ministerio de Economía e Infraestructura de la Nación (Consid. 3°).
Así planteada la controversia, su esclarecimiento requería discernir si el Tratado de Asunción prohíbe a los Estados parte aplicar derechos de exportación, en cuyo caso la Resolución 11/02 resultaría inválida por la mayor jerarquía normativa del Tratado conforme a los artículos 31 y 75 incisos 22 y 24 de la Constitución Nacional (Consid. 6° in fine).
Dicho esto, la Corte se ocupa de aclarar que en esta ocasión no se discute la facultad del Poder Ejecutivo para imponer derechos de aduana, por lo que el asunto en trato resulta distinto de aquel otro que fue examinado en la causa “Camaronera Patagónica S.A. c/Ministerio de Economía y otros s/amparo” fallado el 15 de abril de 2014.
Cuadra señalar que la propia accionante puso de relieve expresamente, al apelar ante el TFN, “que no estaban en discusión en esta causa las facultades del Poder Ejecutivo para establecer alícuotas o bien para crear este tipo de impuesto” (Consid. 5° in fine).
Para adentrarse sobre el análisis de fondo el Tribunal comenzó por detenerse en los artículos 1 y 2 del Tratado de Asunción, que establecen:
Artículo 1
Los Estados Partes deciden constituir un Mercado Común, que deberá estar conformado al 31 de diciembre de 1994, el que se denominará "Mercado Común del Sur" (MERCOSUR). Este Mercado Común implica: La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente; El establecimiento de un arancel externo común y la adopción de una política comercial común con relación a terceros Estados o agrupaciones de Estados y la coordinación de posiciones en foros económico-comerciales regionales e internacionales; La coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los Estados Partes: de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los Estados Partes; El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del proceso de integración.
Artículo 2
El Mercado Común estará fundado en la reciprocidad de derechos y obligaciones entre los Estados Partes.
Una primera lectura de estos artículos podría dar sustento a la pretensión de la actora. Pero la CSJN juega un as de espadas, y decide aplicar la interpretación propiciada por los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (y la doctrina de Fallos: 322:3193).
Entonces concluye que “no puede prescindirse de las disposiciones que plasman la voluntad de los estados de establecer un mercado común en forma progresiva, bajo los principios de gradualidad, flexibilidad y equilibrio enunciados en el preámbulo del convenio” (Consid. 12).
Agrega que si bien la aspiración de que se supriman los derechos de exportación no resulta ajena a un sistema de integración económica, ciertamente de ahí no deriva que el Tratado de Asunción imponga la prohibición de establecer estos derechos “como una exigencia concreta y perentoria”.
Luego de formular esta aseveración fulminante, deja abierta la posibilidad de un acuerdo posterior entre los Estados parte obligue a suprimirlos (Consid. 13).
En este mismo sentido, la Corte convalida lo dictaminado por el Procurador General (ver aquí y aquí), quien sostiene que no hay en el Tratado de Asunción norma alguna que de manera directa imponga a los Estados miembros la obligación de abstenerse de establecer derechos de exportación a las mercancías con destino a otro país del bloque.
Volviendo sobre lo normado por el artículo 2 del Tratado, la CSJN interpreta que la alusión a la “reciprocidad de derechos y obligaciones” implica que éstos deben estar clara y concretamente establecidos. De ahí que no resulta válido sostener que Argentina se haya obligado a no imponer, o eventualmente derogar, derechos de exportación (Consid. 14).
En apoyo de estos argumentos, se invocan las disposiciones del artículo 157 inciso 4 del Código Aduanero del MERCOSUR (Decisión 27/2010 del Consejo del Mercado Común), incorporado al ordenamiento argentino por ley 26795.
Artículo 157 - Tributos Aduaneros 4. El presente Código Aduanero no trata sobre derechos de exportación y, por lo tanto, la legislación de los Estados Partes será aplicable en su territorio aduanero preexistente a la sanción de este Código, respetando los derechos de los Estados Partes.
Entiende el Tribunal que esta norma da por tierra con la posibilidad de que el Tratado de Asunción contenga una prohibición concreta y actualmente operativa de los derechos de exportación (Consid. 15).
Continuando esta idea, sostiene que la inexistencia de prohibiciones a los derechos de exportación también se advierte al consultar el Programa de Liberación Comercial (Anexo 1 del Tratado), los Acuerdos de Complementación Económica o el Arancel Externo Común, que “contemplan casi exclusivamente cuestiones atinentes a derechos de importación, y sólo de manera aislada lo relativo a las exportaciones” (Consid. 16).
Por último, la CSJN formula una comparación entre el Tratado de Asunción y el Tratado de Roma de 1957 (constitutivo de la Comunidad Económica Europea), y resalta que en este último se dispuso expresamente la prohibición entre los Estados Miembros de “restricciones cuantitativas a la exportación, así como todas las medidas de efecto equivalente” y se obligó a aquéllos a suprimir las que existieran a la entrada en vigor de ese Tratado “a más tardar, al final de la primera etapa” (Consid. 17).
CONCLUSIONES PRELIMINARES:
Tal como se expresó más arriba, el fallo de la Corte es contundente; pero las razones esgrimidas por el Tribunal no presentan la misma solidez. La elección de ciertos argumentos para desarrollar esta doctrina no está exenta de controversia, y algunos hasta resultan fácilmente rebatibles.
Inexplicablemente se pasan por alto disposiciones del Tratado de Asunción que expresamente conminan a los Estados partes a eliminar restricciones arancelarias al 31/12/1994 (Artículo 1, Anexo I) y normas de derecho derivado que se pronuncian en la misma dirección (Decisión 29/2000 del Consejo Mercado Común).
Tampoco la CSJN repara en la Opinión Consultiva 1/2009 del Tribunal Permanente de Revisión y el 10mo. Laudo Arbitral del Tribunal Ad Hoc del MERCOSUR.
Pareciera que el Tribunal se comportó como un verdadero órgano político, eligiendo convalidar los derechos de exportación y seleccionando luego las razones que respaldarían este decisorio.
Quedan atrás diez años de discusiones, una disputa zanjada, y un ambicioso proceso de unión latinoamericana que va del estancamiento a la desintegración.
En esta entrada nos limitamos a reseñar el fallo, apenas intercalando algún breve comentario. Quedan afuera de estas líneas algunas reflexiones que me reservo para un futuro post.
Comparto la conversación que mantuvimos el pasado 19/12/2014 en Conexión Internacional acerca del reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia en la causa "Whirlpool Puntana", en donde admite la compatibilidad de los derechos aduaneros para exportaciones con destino a otro país del MERCOSUR.
Marcelo, Claudia y a todo el equipo, les agradezco el contacto y les envío un afectuoso saludo.
La Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal revocó una sentencia de primera instancia por la que se rechazó “in limine” una acción declarativa de certeza, en la cual se discutió la constitucionalidad de los derechos de exportación móviles sobre hidrocarburos.
¿¡Derechos de Exportación Variables?!
Pese a lo que comúnmente se cree, los derechos de exportación móviles no fueron pergeñados por Martin Lousteau en marzo de 2008 ( “la 125”), sino que la controvertida figura data de unos años más atrás. El padre de la criatura es… Roberto Lavagna, quien emulando al Dr. Victor Frankenstein de Mary Reilly, inventó una novedosa manera de gravar las exportaciones argentinas mediante el dictado de la Resolución 532/2004 (B.O. 05/08/2004).
En dicha oportunidad, se tuvieron en consideración, entre otras, las siguientes circunstancias:
“Que por otra parte el ESTADO NACIONAL debe procurar captar las rentas extraordinarias que se generan en diferentes sectores de actividad, en especial cuando se trata de recursos naturales no renovables.
Que esta situación se manifiesta con claridad en el sector de hidrocarburos, teniendo en cuenta la significativa suba en el precio internacional del petróleo y que su estructura de costos no se ha visto alterada.
Que aún después de deducidos los derechos de exportación que por esta resolución se establecen, la rentabilidad resultante será de todas maneras adecuada para atraer los recursos que el sector requiere para su desarrollo.”
La norma estableció un derecho de exportación del 25% a las exportaciones para consumo de exportación de petróleo crudo en los casos que el precio West Texas Intermediate (WTI) del barril sea igual o inferior a US$ 32. Cuando el precio WTI del barril era mayor a US$ 32, al derecho de exportación mencionado se adicionaban alícuotas entre el 3% y el 20% en base al precio WTI del barril.
Este sistema estuvo vigente durante unos tres años, hasta que durante la gestión de Miguel Peirano se emitió la Resolución 394/2007 (B.O. 16/11/2007) que derogó el régimen anterior y profundizó el sistema de retenciones variables. Para todos los hidrocarburos detallados en el anexo de la norma, se fijaron un Valor de Corte y un Valor de Referencia. El sistema, en breve resumen, funciona así:
1) Cuando el precio internacional de la mercadería fuera inferior al Valor de Referencia, el arancel a las exportaciones es del 45%.
2) Cuando el precio internacional de la mercadería fuera igual o superior al Valor de Referencia, la alícuota de los derechos se determinará conforme a una fórmula que contempla el precio internacional del producto y el Valor de Corte fijado por la norma.
Por ejemplo, conforme al Anexo I el valor de referencia del petróleo crudo es de U$S 60,9 por barril. Si el precio está por encima de este valor se aplicará una alícuota móvil con valor de corte fijado en U$S 42 por barril. Considerando que el día 4/11 su cotización se ubicó en los U$S 80,40.- el exportador recibirá siempre los mismos U$S42 por barril, y el mayor valor ingresa en forma exclusiva a las arcas de la Nación.
La discusión judicial.
La firma Central Patagonia S.R.L. presentó una acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad con el objeto de cuestionar la validez de la Resolución 394/07. La jueza de primera instancia desestimó el planteo por considerar que “no hay falta de precisión sobre la relación jurídica que se describe y, menos aún, sobre sus consecuencias”. Sostuvo la magistrada además que no se advertía la inexistencia de otro medio legal.
Contra esta resolución, la empresa interpuso el recurso de apelación, reiterando su postura en cuanto consideró estar frente a una “incertidumbre constitucional en la resolución Nº 394/07 y en las normas delegantes, pues (…) tiene ciertos motivos para considerar que las retenciones al petróleo, conforme fueron instrumentadas, son inconstitucionales por violar el principio de reserva de la ley y por su cuantía, ya que sus alícuotas son excesivas e irrazonables”.
Asimismo, sostiene la empresa que las contradicciones del mismo Estado le generan incertidumbre, visto que para la Dirección General Impositiva (D.G.I.) dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.) “la actividad de extracción y comercialización de hidrocarburos del Código de Minería” . Mientras tanto, la Dirección General de Aduanas (D.G.A.) dependiente de la misma A.F.I.P. considera que la actividad extractiva se rige por la ley de hidrocarburos Nº 17.319 y no por el Código de Minería; por lo que la exención no sería operativa para los derechos de exportación. Es decir que las ventas en el mercado interno no están gravadas en el impuesto a las ganancias, pero sí se gravan los despachos de exportación con retenciones móviles”
La Cámara sostiene que Central Patagonia S.R.L. posee fundados motivos para solicitar se analice la despeje la situación de incertidumbre ventilada judicialmente, a saber:
a) la contradicción entre la Resolución ministerial 394/2007 frente a la exención prevista en el artículo 31 del apéndice del Código de Minería.
b) la instrumentación de los derechos de exportación mediante el dictado de una resolución ministerial.
Asimismo, el Tribunal considera que se encuentran reunidos los supuestos que posibilitan la vía procesal elegida (acción declarativa de certeza, en los términos del artículo 322 del Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación). Enumera “la necesidad de la existencia de un caso en el que el titular de un interés jurídico concreto busca fijar la modalidad de una relación jurídica o prevenir o impedir las lesiones a un derecho de base constitucional (C.S., Fallos 307:1379; 322:528, etc.); por lo que, en lo que hace a este último supuesto, se ha subrayado que no se requiere un daño efectivamente consumado (conf., 322:1135; 322:1616; 327:3010; C.S. “Apache Energía S.R.L. c/ Río Negro Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, del 26/3/09).”.
Con relación a la exigencia de agotar previamente la vía administrativa como condición previa al reclamo judicial, la Cámara admite que la actora dispone de la posibilidad formal de recurrir por la vía administrativa. Pero la admisión de esa postura trae aparejado el rechazo del planteo incoado por la empresa, lo cual “implicaría desconocer la necesidad de una tutela judicial inmediata, cuando –en casos como el presente- se cuestiona la constitucionalidad de tributos y, en definitiva, la pretensión tiende a dilucidar el estado de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último (conf. C.S., “Empresa Lomas Sociedad Anónima c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”, del 26/2/08; Fallos 331:337; “Empresa de microómnibus Sáenz Peña S.R.L. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, del 4/3/2008; en Fallos 331:400, entre otros).” De ello, concluye el Tribunal que procesalmente se verifica la inexistencia de otra vía alternativa apta.
Cabe mencionar, por último, que la Cámara no se expide sobre el fondo del asunto, sino que se limita a revocar la sentencia apelada y disponer, en consecuencia, la remisión de las actuaciones a primera instancia a efectos de que la controversia se discuta en otro juzgado.
Mi parecer.
En apretada síntesis, los argumentos de Central Patagonia S.R.L. que sostienen su reclamo son:
1) Los derechos de exportación han sido establecidos por una Resolución Ministerial, por lo que se conculca el principio de legalidad en materia tributaria (artículos 4, 17, 52, 75 inciso 1º, 76 y 99 inciso 3º de la Constitución Nacional)
Adicionalmente, señala la doctrina que “no es menor, el conflicto actual en materia de regalías que deben abonarse a las provincias, ya que, desde el año 2008, la Subsecretaria de Combustibles de la Nación, dictó la disposición Nº 01/08 que fija en U$S 42 por barril el piso efectivo sobre el cual se deberá aplicar el ajuste por calidad positivo, a los efectos de cálculo para la liquidación de regalías hidrocarburíferas. Es decir, si se vende a un precio mayor que USS42 por barril, en virtud de la ley 17.319, se deben abonar las regalías tomando como base de cálculo ese mayor valor; pero si el precio de venta es menor a USS42 (como en muchos casos ha ocurrido en este último año), por una simple disposición, se toma ese valor ficticio como precio base.”
2) El elevado nivel de los derechos afecta la propiedad privada (artículo 17 de la Constitución Nacional), y devienen confiscatorios.
Creo que el primer argumento tiene posibilidades de ser acogido por la justica. Con relación al segundo argumento, lo considero endeble, y existen altas probabilidades de que se termine por aplicar la doctrina de la Corte Suprema de Justica de la Nación in re “Montarce”. Por lo demás, me remito a algunas de las conclusiones que esbocé en mi post acerca del Fallo Candy de la C.S.J.N.
Con relación a las importaciones, en "Montarcé" la Corte expresó “bien se advierta que si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (arts. 67, incisos 12, 16 y 28 de la Constitución Nacional), con igual razón debe considerársele habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el valor de la mercadería objeto de importación". Estas conclusiones bien pueden aplicarse, mutatis mutandi
Para finalizar, reitero algunos conceptos que expresé en mi post sobre la causa Candy, los cuales pueden sostener un ataque a la confiscatoriedad del arancel de aduana:
a) La cuestión probatoria: Resulta imprescindible la presentación de informes contables y documentos que sustenten de manera sólida y contundente la absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (CSJN, in re “Candy”, Considerando 7 y citas). El Tribunal ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por el actor, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega (CSJN, in re “Candy”, Considerando 7 y citas).
b) De ello debe resultar que el tributo incide económicamente sobre el patrimonio del exportador, dado que éste se ve impedido de trasladar el tributo hacia atrás (proveedores) o hacia delante (cliente) en la cadena de comercialización.
c) Que la producción de la empresa esté orientada a la exportación, por lo que el pago de los altos gravámenes pueden ocasionar la ruina del titular, o la abstención de exportar ponga en riesgo la sustentabilidad misma de la explotación industrial o comercial. La Corte Suprema ha sostenido que un tributo que absorbiera el valor de la mercadería gravada, implica la prohibición de producirlo, en la medida en que aquellos a quienes se les impone el gravamen sean personas en su sano juicio, pues nadie va a querer producir para perder más que el valor del artículo que produce (Fallos 98:24, considerando 11). Ojo con este argumento; puede funcionar con la soja (cuya producción está orientada al abastecimiento de mercados externos), pero se debilita en presencia de otras mercaderías (petróleo, trigo, leche, etc.) y cobran fuerza los argumentos de "Montarce".
d) El quantum del tributo: El fallo “Candy” demuestra la falacia del popular argumento que sostiene la confiscatoriedad de los tributos cuando superan el 33%. El inconveniente que plantea el fallo es que la Corte sostiene la confiscatoriedad de la tasa del 62%, pero … ¿qué sucede en el amplio margen que va desde el 33% hasta el 62%? Lamentablemente, en “Candy” la Corte no brinda pautas concluyentes que permitan suponer si una alícuota del 38%, 46% o del 53% es confiscatoria.
A principios del mes de de Julio la Corte de Justicia de la Nación se expidió en la causa “Candy”. De esta manera, el Tribunal se expidió por primera vez sobre los efectos confiscatorios derivados de la imposibilidad de adoptar el ajuste por inflación en el Impuesto a las Ganancias.
La controversia se inicia en 2002, un año que se caracterizó por circunstancias tales como corralito, declaración de default de la deuda pública, abandono de la convertibilidad y devaluación monetaria. El Congreso Nacional sancionaba la Ley 25561, por la cual se declaró la emergencia en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria.
Hablando de normas, también es importante tener en cuenta que el artículo 39 de la Ley 24073 (Impuesto a las Ganancias) estableció un límite a la actualización de valores en la base imponible del impuesto a las ganancias, fijando los vigentes a marzo de 1992.
Es en este contexto que la empresa Candy S.A. presentó ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.) su liquidación del Impuesto a las Ganancias empleando a tales fines un ajuste por inflación. Sin embargo, para ello tuvo en cuenta la variación de precios “real” del 2002, y no la “legalmente autorizada” del año 1992. Aquí es dable mencionar que el índice de precios mayorista correspondiente al año 2002 ascendió un 117,96%, en tanto el nivel de precios al consumidor creció un 40,9%.
El Fisco, disconforme con lo actuado por Candy, impugna la liquidación tributaria. La empresa responde mediante la interposición de una acción de amparo ante la justicia de federal de Catamarca, obteniendo sentencias favorables en primera y segunda instancia. En su momento, la A.F.I.P. presentó el recurso extraordinario que la Corte aquí resuelve.
Sin desmerecer la trascendencia del fallo en lo atinente al ajuste por inflación, en las siguientes líneas me detendré más bien sobre los dichos del Tribunal acerca de la confiscatoriedad del impuesto, y en base a ello me pregunto sobre la posibilidad de extender estas soluciones a los Derechos de Aduana.
1) El fallo Candy
1.a) Los argumentos de Candy
Uno de los argumentos sostenidos por la empresa ante la Justicia fue que la falta de aplicación del ajuste hace que deba responder “ya no con las ganancias, sino con el patrimonio lo que implica una grave afectación al derecho de propiedad garantizado por la Constitución (…) y constituye una violación a los principios elementales que hacen a la materia impositiva, esto es no confiscatoriedad, reserva de la ley, igualdad, capacidad contributiva y razonabilidad”. Precisamente, el principio de capacidad contributiva impide gravar rentas “nominales” con el Impuesto a las Ganancia, ya que de otra manera el gravamen termina por incidir sobre el capital neto.
Adicionalmente, la empresa sostuvo que la no aplicación del mentado ajuste por inflación torna en confiscatorio al tributo. En respaldo de sus afirmaciones, la amparista ofreció como prueba un “informe especial de contador público”, del cual se concluye que si se determina el impuesto a las ganancias SIN aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino del 62%, o el 55% de las utilidades obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes que exceden los límites razonables de imposición. El juez de primera instancia, a su vez, ordenó se practique una pericia contable que a la postre vino a ratificar lo sostenido por Candy en el citado “informe especial”.
1.b) La sentencia de la Corte: Ajuste por inflación.
Antes de avanzar en este punto, debemos tener presente que “Candy” no fue el primer caso en que la Corte se expidió sobre el ajuste por inflación practicado en liquidaciones del Impuesto a las Ganancias. En efecto, en el año 2005 el Tribunal resolvió una controversia planteada entre el Fisco y la firma “Santiago Dugan Trocello S.R.L.”. En aquella oportunidad, la CSJN consideró que el recurso de amparo incoado por Dugan Trocello no constituía una vía procesal adecuada para abordar una cuestión tan compleja como el ajuste por inflación. Haciendo propios los argumentos del Procurador General, el Tribunal entendió que no se configuraban los supuestos que permiten evidenciar una violación “clara, palmaria o manifiesta” a disposiciones constitucionales. Pareciera que la Corte no encuentra en Dugan Trocello aquellos indicios sólidos y contundentes de afectación de derechos constitucionales que años después sí acredita Candy.
Volviendo a “Candy”, el Tribunal considera que el incremento de la carga tributaria que implica la prohibición de practicar el ajuste por inflación fue válidamente establecido por el Poder Legislativo (Leyes 24073 y 25561) en ejercicio de funciones encomendadas por la Constitución Nacional (artículos 52 y 75 inciso 11). Agrega que la mera comparación entre la suma del tributo que debe pagarse sin aplicar el ajuste por inflación, y aquella que resulta de su aplicación no deviene en una afectación al derecho de propiedad, “ya que tal compulsa no trasciende el ámbito infraconstitucional, y sólo podría derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por sobre el otro, pero no la demostración de la repugnancia” de la solución legislativa con la Constitución Nacional. (Cons.4º)
En conclusión, la discusión sobre la justicia o inequidad del ajuste por inflación constituye una cuestión no justiciable, dado que no le corresponde al Poder Judicial “juzgar el mérito de las políticas económicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un límite cuando violan la Constitución y, en este caso, el derecho de propiedad". (Cons.6º)
En virtud de lo expuesto, se revoca la sentencia apelada -a favor del Fisco- estableciendo la constitucionalidad de la prohibición del ajuste por inflación.
1.c) La sentencia de la Corte: Confiscatoriedad del Impuesto
Decía con antelación que Candy esgrime (sin éxito) la injusticia que trae aparejado prohibir del ajuste por inflación, y en adición, que la falta de aplicación de tal ajuste provoca una afectación sustancial de su derecho propiedad: 62 % del resultado impositivo, o el 55% de las utilidades obtenidas durante el ejercicio 2002.
En el Considerando 12 se recuerda que se ha analizado la confiscatoriedad de ciertos tributos en oportunidades anteriores, a saber:
1. impuesto sucesorio (Fallos 234:129, 235:883),
2. contribución territorial (Fallos 206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157),
3. ahorro obligatorio (Fallos: 318:676 y 785).
En todos estos casos se fijó un 33% como tope de la presión fiscal, más allá del cual las gabelas se tornan confiscatorias.
En esta oportunidad, el Tribunal realiza la siguiente disquisición: si bien es lícito que el legislador prohíba aplicar el ajuste por inflación, el apego a la Constitución desaparece cuando esta decisión permite "extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar.” (Consid.14) Con lo cual la Corte permite en este caso concreto la aplicación del ajuste por inflación, visto que “la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor (…) y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.”
2) El fallo Candy y los Derechos de Aduana:
2.a) Los Derechos de Aduana:
Con el nombre de derechos de importación y exportación se denominan a aquellos impuestos que gravan la entrada y salida de mercadería de un territorio aduanero. Nuestra legislación de fondo los regula en la Sección 9 del Código Aduanero (“Tributos regidos por la legislación aduanera”).
Para mayor ahondamiento, debemos decir que no toda introducción o extracción se encuentra gravada por estos tributos, sino aquellas importaciones o exportaciones “para consumo” (arts. 635 y 724), esto es, cuando la mercadería se introduce o extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado (arts. 636 y 725).
Copiosa doctrina caracteriza a los derechos de aduana como “Impuestos Indirectos” (ver al respecto la reseña que hace Ricardo X. Basaldúa en su artículo “El Derecho Tributario Aduanero”, Guía Práctica de Comercio Exterior Nº 129, 14/11/2008).
Ya que nos introducimos en la materia tributaria, es acertado recordar la histórica tensión entre la necesidad del Estado de contar con recursos para su sostenimiento, y la resistencia del pueblo a sufrir las detracciones de riqueza que implica pagar tributos. Por un lado, los individuos debemos contribuir al sostenimiento del Estado (Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, Art. XXXVI). Por el otro, el artículo 17 de nuestra Constitución Nacional consagra la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y prohíbe su confiscación (Giuliani Fonrouge Carlos M., Derecho Financiero, T.1, 9º Edición, La Ley, Buenos Aires, 2004, p.298).
Ergo, el poder tributario del Congreso debe ejercerse de manera equilibrada, de manera tal que no invalide de manera directa o indirecta aquellos principios.
A diferencia de los principios de legalidad, igualdad, razonabilidad, el principio de la “capacidad contributiva” no está expresamente contemplado en nuestra Constitución Nacional. Recordemos que este principio expresa que los contribuyentes deben pagar los impuestos en proporción a su riqueza, de acuerdo a las pautas sociales, políticas, económicas que guían la política legislativa del momento. La doctrina ha definido a la “capacidad contributiva” como “la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización” (Horacio A. García Belsunce, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 115., citado por García Vizcaíno Catalina, Derecho Tributario, T.1, Depalma, Buenos Aires, 1996, p.55.)
Sin embargo, el poder del Estado para crear impuestos no es ilimitado, “pues tiene un valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas” (CSJN, “Candy”, Consid.11). La razonabilidad de los impuestos no puede evaluarse en términos absolutos, sino conforme las circunstancias de tiempo y lugar en que dicho tributo es objeto de aplicación y análisis. Expresa García Vizcaíno (Razonabilidad de la Tributacion, La Ley, 1992-D, p.1009) que este principio es recogido implícitamente en el Preámbulo constitucional, así como en los artículos 28 y 33 de nuestra Carta Magna.
En lo que aquí interesa, la doctrina especializada resalta particularidades de los Derechos de Aduana, habiendo cierta coincidencia en que el Principio de No Confiscatoriedad tiene vigencia limitada en la materia (Basaldúa, op. cit.; Barreira Enrique, “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de Importación”, Revista de Estudios Aduaneros, IAEA, Nº12, p.94). En idéntico sentido, Alais enumera entre los “Principios débiles del Derecho Aduanero” al Principio de No Confiscatoriedad (Alais Horacio Félix, “Los principios del Derecho Aduanero”, 1ra. Ed, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p.258).
2.b) Confiscatoriedad de los Derechos de Importación.
El Tribunal se expidió sobre el tema en ocasión de resolver los autos “Montarcé, Marcelo A. c/Administración Nacional de Aduanas s/demanda contenciosa” (Fallos 289:443)
Hasta ese momento, la Corte había resuelto en varias ocasiones que determinados impuestos cuando exceden el 33% de su base imponible afectan la garantía de la propiedad por confiscatorios (Ver más arriba).
Sin embargo, en esta ocasión decidió que dicha jurisprudencia no es aplicable cuando se trata de derechos que gravan la importación de mercaderías, “bien se advierta que si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (arts. 67, incisos 12, 16 y 28 de la Constitución Nacional), con igual razón debe considerársele habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el valor de la mercadería objeto de importación".
A continuación, expresa que "ello es así habida cuenta que este último poder –el fiscal- , según lo tiene reconocido esta Corte (Fallos 243:98) tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo, agregando aquel pronunciamiento que ello es así, además, porque en este aspecto las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas".
En palabras sencillas, la Corte afirma que si el Congreso puede prohibir la importación de cierta mercadería, también puede llegar a idéntico resultado mediante el uso de su poder tributario: Quien puede lo más, puede lo menos (a maioris ad minus).
Igualmente, una alícuota desmedida de derechos de importación no tornaría confiscatorio al gravamen en tanto son tributos indirectos y pueden ser trasladados por el sujeto gravado –importador- a un tercero sobre quien terminará incidiendo económicamente -consumidor del bien importado- ( CSJN, 11/09/1946, Fallos 205:562).
Sentado lo dicho, pareciera que cuando concurren finalidades extrafiscales, no existen limitaciones a la facultad del Congreso de establecer alícuota elevadas. Mas ello es inexacto.
Nuestro país ha suscripto el Acta de Marrakesh (Ley 24.425) adhiriendo al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (G.A.T.T., versión 1994) y se crea la Organización Mundial del Comercio, entre otros Convenios (G.A.T.S., T.R.I.P.’s), Acuerdos y Declaraciones.
En las Rondas de Negociaciones del GATT, la Argentina se comprometió a través de la Lista LXIV a que la totalidad de las posiciones del Arancel Aduanero de Importación será consolidada a la tasa uniforme del 35% ad valorem, con excepción de las mercaderías cuyas posiciones arancelarias se detallan en tal Lista.
Adicionalmente, deberán tenerse en cuenta los compromisos y programas de liberación comercial concertados en el seno de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) y del MERCOSUR. Estos topes no rigen para mercadería originaria de países no miembros de la O.M.C. (conf. Lascano Julio Carlos, “Los derechos de aduana”, 1ra. Ed, Osmar Buyatti, 2007, p.195).
En todos estos casos, no debemos olvidar que de acuerdo a nuestra Constitución Nacional, la jerarquía de tales normas es superior a las leyes y demás normas de derecho interno (art. 31, 75 inciso 22 C.N.).
2.c) Confiscatoriedad de los Derechos de Exportación.
En primer lugar, me siento tentado de aplicarles a los derechos de exportación la doctrina elaborada por la Corte en “Montarce”. Aquí también el Poder Legislativo, en vez de prohibir lisa y llanamente su exportación de cierta mercadería, puede utilizar a los tributos como factor disuasivo de su exportación.
Sin embargo, cuando se trata de operaciones de exportación, en numerosas oportunidades no resulta posible trasladar el peso del gravamen al adquirente del exterior:
a) De hecho, es muy común que las circunstancias de mercado no le permiten al exportador trasladar los derechos de exportación a su cliente. Cuando ello sucede, la incidencia del derecho de exportación recae sobre el patrimonio del exportador.
b) Por otro lado, en ocasiones en que el exportador no es quien la elabora o produce la mercadería, aquél no sólo se ve impedido de trasladar el tributo a su cliente, sino que lo termina trasladando a su proveedor (el productor). Es el fenómeno conocido como traslación hacia atrás o retrotraslación del impuesto.
Este es el panorama que arrojan las exportaciones argentinas de productos agropecuarios.
Dado que la mercadería ostenta una determinada cotización fijada en mercados internacionales, resulta imposible incorporar el importe del gravamen al precio de venta de la mercadería. Por ello, el exportador tiene dos alternativas: o soporta el gravamen y reduce sus utilidades, o traslada el impuesto hacia atrás sobre su proveedor, quien realiza la misma traslación hasta alcanzar al productor o elaborador de la mercadería que se exporta, quien no puede trasladar el tributo sobre nadie más dado que es el primer eslabón en la cadena de producción/comercialización.
De esta manera, el fisco cobra el gravamen de manos del exportador, pero éste ve compensado tal desembolso con los descuentos que le practica a su proveedor del commodity. Así, resulta ser el productor del bien quien termina padeciendo la carga tributaria.
En cualquiera de las dos situaciones descriptas, en las que el tributo no es trasladado al precio de venta sino que repercute sobre el patrimonio del productor/vendedor, debemos considerar seriamente su eventual confiscatoriedad (conf. Basaldúa, op. cit.)
Conclusiones:
A la luz de lo resuelto por nuestro Alto Tribunal en los fallos “Montarce” y “Candy”, esbozo algunas pautas que permitirían tachar de confiscatorios a los derechos de exportación:
1) La vía procesal: La Corte resuelve en “Candy” una acción de amparo, si bien anteriormente había sostenido que esta vía procesal no resulta adecuada para debatir la constitucionalidad del tributo (causa “Dugan Trocello, entre otros). Resulta viable también la posibilidad de presentar una acción declarativa de certeza en los términos del art. 322 CPCCN.
2) La cuestión probatoria: Resulta imprescindible la presentación de informes contables y documentos que sustenten de manera sólida y contundente la absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (CSJN, in re “Candy”, Considerando 7 y citas). En todos estos casos, el Tribunal ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por el actor, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega (CSJN, in re “Candy”, Considerando 7 y citas).
3) De ello debe resultar que el tributo incide económicamente sobre el patrimonio del exportador, dado que éste se ve impedido de trasladar el tributo hacia atrás (proveedores) o hacia delante (cliente) en la cadena de comercialización.
4) Que la producción de la empresa esté orientada a la exportación, por lo que el pago de los altos gravámenes pueden ocasionar la ruina del titular, o la abstención de exportar ponga en riesgo la sustentabilidad misma de la explotación industrial o comercial. La Corte Suprema ha sostenido que un tributo que absorbiera el valor de la mercadería gravada, implica la prohibición de producirlo, en la medida en que aquellos a quienes se les impone el gravamen sean personas en su sano juicio, pues nadie va a querer producir para perder más que el valor del artículo que produce (Fallos 98:24, considerando 11)
5) El quantum del tributo: El fallo “Candy” demuestra la falacia del popular argumento que sostiene la confiscatoriedad de los tributos cuando superan el 33%. El inconveniente que plantea el fallo es que la Corte sostiene la confiscatoriedad de la tasa del 62%, pero … ¿qué sucede en el amplio margen que va desde el 33% hasta el 62%? Lamentablemente, en “Candy” la Corte no brinda pautas concluyentes que permitan suponer si una alícuota del 38%, 46% o del 53% es confiscatoria.
6) ¿Confiscatoriedad de los derechos de importación?: entiendo que es posible, pero se trata de un caso “de libro” que deberían reunirse las siguientes pautas:
a. debe tratarse de mercadería que no puede elaborarse o adquirirse en el país; sólo puede adquirirse en el mercado externo
b. la mercadería debe presentar una trascendencia tal para la empresa, que su carencia implique la sustentabilidad misma de la explotación comercial (insumos, bienes de capital)
c. que el tributo incida directamente sobre el patrimonio del importador, siéndole imposible a éste trasladar el mismo a terceros.
d. todo ello debe estar acreditado de manera palmaria, contundente.
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